(一)地下綜合管廊PPP項目建設的相關(guān)重要政策要點(diǎn)

1、地下綜合管廊PPP項目的期限限制

《基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》第六條 基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)期限應當根據行業(yè)特點(diǎn)、所提供公共產(chǎn)品或服務(wù)需求、項目生命周期、投資回收期等綜合因素確定，最長(cháng)不超過(guò) 30 年。對于投資規模大、回報周期長(cháng)的基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)項目(以下簡(jiǎn)稱(chēng)特許經(jīng)營(yíng)項目)可以由政府或者其授權部門(mén)與特許經(jīng)營(yíng)者根據項目實(shí)際情況，約定超過(guò)前款規定的特許經(jīng)營(yíng)期限。

2、地下綜合管廊PPP項目特許經(jīng)營(yíng)方式

《基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》第五條基礎設施和公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)可以采取以下方式：

(1)在一定期限內，政府授予特許經(jīng)營(yíng)者投資新建或改擴建、運營(yíng)基礎設施和公用事業(yè)，期限屆滿(mǎn)移交政府;

(2)在一定期限內，政府授予特許經(jīng)營(yíng)者投資新建或改擴建、擁有并運營(yíng)基礎設施和公用事業(yè)，期限屆滿(mǎn)移交政府;

(3)特許經(jīng)營(yíng)者投資新建或改擴建基礎設施和公用事業(yè)并移交政府后，由政府授予其在一定期限內運營(yíng);

(4)國家規定的其他方式。

3、地下綜合管廊PPP項目的中央財政支持

《關(guān)于開(kāi)展中央財政支持地下綜合管廊試點(diǎn)工作的通知》(財建[2014]839號)第一條 中央財政對地下綜合管廊試點(diǎn)城市給予專(zhuān)項資金補助，一定三年，具體補助數額按城市規模分檔確定，直轄市每年5億元，省會(huì )城市每年4億元，其他城市每年3億元。對采用PPP模式達到一定比例的，將按上述補助基數獎勵10%。

4、中央對地下綜合管廊PPP項目建設要求

財建[2014]839號第二條 試點(diǎn)城市由省級財政、住建部門(mén)聯(lián)合申報。試點(diǎn)城市應在城市重點(diǎn)區域建設地下綜合管廊，將供水、熱力、電力、通信、廣播電視、燃氣、排水等管線(xiàn)集中鋪設，統一規劃、設計、施工和維護，解決“馬路拉鏈”問(wèn)題，促進(jìn)城市空間集約化利用。試點(diǎn)城市管廊建設應統籌考慮新區建設和舊城區改造，建設里程應達到規劃開(kāi)發(fā)、改造片區道路的一定比例，至少3類(lèi)管線(xiàn)入廊。

5、地下綜合管廊PPP項目融資支持政策

《城市地下綜合管廊建設專(zhuān)項債券發(fā)行指引》，鼓勵各類(lèi)企業(yè)發(fā)行企業(yè)債券、項目收益債券、可續期債券等專(zhuān)項債券，募集資金用于城市地下綜合管廊建設。國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)城市地下綜合管廊建設的指導意見(jiàn)》(國辦發(fā)[2015]61號) 第五條第(十三)項規定：完善融資支持。將地下綜合管廊建設作為國家重點(diǎn)支持的民生工程，充分發(fā)揮開(kāi)發(fā)性金融作用，鼓勵相關(guān)金融機構積極加大對地下綜合管廊建設的信貸支持力度。鼓勵銀行業(yè)金融機構在風(fēng)險可控、商業(yè)可持續的前提下，為地下綜合管廊項目提供中長(cháng)期信貸支持，積極開(kāi)展特許經(jīng)營(yíng)權、收費權和購買(mǎi)服務(wù)協(xié)議預期收益等擔保創(chuàng )新類(lèi)貸款業(yè)務(wù)，加大對地下綜合管廊項目的支持力度。將地下綜合管廊建設列入專(zhuān)項金融債支持范圍予以長(cháng)期投資。支持符合條件的地下綜合管廊建設運營(yíng)企業(yè)發(fā)行企業(yè)債券和項目收益票據，專(zhuān)項用于地下綜合管廊建設項目。

6、地下綜合管廊PPP項目營(yíng)運的收入來(lái)源

國辦發(fā)[2015]61號第四條第(十)項規定：實(shí)行有償使用。入廊管線(xiàn)單位應向地下綜合管廊建設運營(yíng)單位交納入廊費和日常維護費，具體收費標準要統籌考慮建設和運營(yíng)、成本和收益的關(guān)系，由地下綜合管廊建設運營(yíng)單位與入廊管線(xiàn)單位根據市場(chǎng)化原則共同協(xié)商確定。入廊費主要根據地下綜合管廊本體及附屬設施建設成本，以及各入廊管線(xiàn)單獨敷設和更新改造成本確定。

日常維護費主要根據地下綜合管廊本體及附屬設施維修、更新等維護成本，以及管線(xiàn)占用地下綜合管廊空間比例、對附屬設施使用強度等因素合理確定。公益性文化企業(yè)的有線(xiàn)電視網(wǎng)入廊，有關(guān)收費標準可適當給予優(yōu)惠。由發(fā)展改革委會(huì )同住房城鄉建設部制定指導意見(jiàn)，引導規范供需雙方協(xié)商確定地下綜合管廊收費標準，形成合理的收費機制。在地下綜合管廊運營(yíng)初期不能通過(guò)收費彌補成本的，地方人民政府視情給予必要的財政補貼。因此，地下綜合管廊項目屬于使用者付費及政府提供可行性缺口補貼的準經(jīng)營(yíng)性項目。

(二)地下綜合管廊PPP模式的選擇1、BOT模式(建設-運營(yíng)-移交)

在BOT模式下，政府與社會(huì )投資人簽訂BOT協(xié)議，由社會(huì )投資人設立項目公司(“項目公司”)具體負責地下綜合管廊的設計、投資、建設、運營(yíng)，并在運營(yíng)期滿(mǎn)后將管廊無(wú)償移交給政府或政府指定機構。運營(yíng)期內，政府授予項目公司特許經(jīng)營(yíng)權，項目公司在特許經(jīng)營(yíng)期內向管線(xiàn)單位收取租賃費用，并由政府每年度根據項目的實(shí)際運營(yíng)情況進(jìn)行核定并通過(guò)財政補貼、股本投入、優(yōu)惠貸款和其他優(yōu)惠政策的形式，給予項目公司可行性缺口補助。

其中，項目公司向管線(xiàn)單位收取的租賃費用可以包括兩方面：一是管廊的空間租賃費用，如電力單位等管線(xiàn)鋪設專(zhuān)業(yè)性要求較高的，可以租用管廊的空間，自行鋪設和管理管線(xiàn);二是管線(xiàn)的租賃費用，如供水、供熱等單位可直接租用管廊內已經(jīng)鋪設好的管線(xiàn)進(jìn)行使用，由項目公司進(jìn)行維護和管理。具體模式如下圖所示：

2、TOT模式(轉讓——營(yíng)運——移交)

對于政府現有的存量項目，可以采用TOT模式進(jìn)行運作。在TOT模式下，政府將項目有償轉讓予項目公司，并授予項目公司一定期限的特許經(jīng)營(yíng)權，特許期內項目公司向管線(xiàn)單位收取租賃費、并由政府提供可行性缺口補助，特許期滿(mǎn)項目公司再將管廊移交予政府或政府指定機構。

3、BOO模式(建設-擁有-運營(yíng))

在BOO模式下，政府與社會(huì )投資人簽訂BOO協(xié)議，由社會(huì )投資人設立項目公司具體負責地下綜合管廊的設計、投資、建設、運營(yíng)，政府同時(shí)授予項目公司特許經(jīng)營(yíng)權，項目公司在特許經(jīng)營(yíng)期內向管線(xiàn)單位收取租賃費用，并由政府向其提供可行性缺口補助。特許期滿(mǎn)后地下綜合管廊的產(chǎn)權屬于項目公司所有，項目公司可以通過(guò)法定程序再次獲得特許經(jīng)營(yíng)權，或將管廊出租予其他競得特許經(jīng)營(yíng)權的經(jīng)營(yíng)者。

(三)財務(wù)處理由于地下綜合管廊的產(chǎn)權屬于當地政府所有，在合作期內，項目設施的使用權歸項目公司，由項目公司負責運營(yíng)維護因此，在進(jìn)行立項時(shí)，是以以項目業(yè)主的名義立項建設(B)，工程完工后經(jīng)營(yíng)(O)一段時(shí)間，再交付業(yè)主(T)的，其會(huì )計處理如下：

1、在建設階段，投融資人建設期間發(fā)生的支出為取得該項目(一般為不動(dòng)產(chǎn))經(jīng)營(yíng)權的成本，作為“無(wú)形資產(chǎn)——其他權益性無(wú)形資產(chǎn)-—基礎設施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權”核算：

借：無(wú)形資產(chǎn)——其他權益性無(wú)形資產(chǎn)-—基礎設施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權

應交稅費——應交增值稅(增值稅進(jìn)項稅額)

貸：銀行存款/應付賬款/應付票據

2、運營(yíng)期間收入的會(huì )計處理。

項目公司的投資回報主要來(lái)源于該項目投入運營(yíng)后直接收取的廊位租賃費、管廊物業(yè)管理費以及獲得政府可行性缺口補貼。主要會(huì )計問(wèn)題要關(guān)注以下三方面。

第一方面是無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限。無(wú)論BOT項目資產(chǎn)的預計使用壽命有多長(cháng)，其攤銷(xiāo)年限均不應長(cháng)于特許經(jīng)營(yíng)期，如預計使用年限長(cháng)于特許經(jīng)營(yíng)期，則應按特許經(jīng)營(yíng)期進(jìn)行攤銷(xiāo);反之，則應按預計使用年限計提攤銷(xiāo)。

第二方面是無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法。根據與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式，可選用年限平均法或工作量法。

第三方面是無(wú)形資產(chǎn)的預計凈殘值。由于BOT項目資產(chǎn)在特許經(jīng)營(yíng)期結束時(shí)需要無(wú)償移交給政府，伴隨該資產(chǎn)的特許經(jīng)營(yíng)權也結束，即該無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命結束，不再具有任何價(jià)值，因此項目公司應該確認其無(wú)形資產(chǎn)的預計凈殘值為零。

(1)項目公司每期收到廊位租賃費、管廊物業(yè)管理費的會(huì )計處理為：

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)

(2)項目公司每期收到財政付費或財政可行性缺口補助時(shí)，會(huì )計處理分為兩種：

第一，如果財政付費或財政可行性缺口補助為中央財政補貼，則根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增恩就值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號)的規定，按照現行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。會(huì )計處理如下：

借：銀行存款

貸：營(yíng)業(yè)外收入

第二，如果財政付費或財政可行性缺口補助為非中央財政補貼時(shí)，會(huì )計處理如下：

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)

3、運營(yíng)期間發(fā)生成本和其他權益性無(wú)形資產(chǎn)-—基礎設施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權攤銷(xiāo)的會(huì )計處理。

項目公司發(fā)生成本支出時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：銀行存款

應付職工薪酬等

同時(shí)，將其他權益性無(wú)形資產(chǎn)-—基礎設施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)：

借：管理費用

貸：累計攤銷(xiāo)。

4、運營(yíng)期間或特許經(jīng)營(yíng)期內發(fā)生的資產(chǎn)更新支出的處理的會(huì )計處理。

《企業(yè)會(huì )計準則解釋第2號》規定：“按照合同規定，企業(yè)為使有關(guān)基礎設施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第13號-或有事項》的規定處理?！?BOT項目在運營(yíng)期可能會(huì )增減一些設備，主要包括兩類(lèi)：

第一類(lèi)是不屬于BOT項目設備或其附屬設備，而屬于與營(yíng)運有關(guān)的設備，即不屬于移交范圍設施;另一類(lèi)是屬于BOT項目設備或其附屬設備，即屬于移交范圍設施。第一類(lèi)設備的增減應視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。

第二類(lèi)設備的增減，對原有設備更新、維修，或增加設備以維持該項目經(jīng)營(yíng)的支出涉及到該項資產(chǎn)的價(jià)值，最終要無(wú)償移交，并且經(jīng)營(yíng)公司關(guān)注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經(jīng)營(yíng)期內攤銷(xiāo)。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營(yíng)權而發(fā)生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費用化，如果發(fā)生數額較大，可考慮列入“長(cháng)期待攤費用”，在剩余的特許經(jīng)營(yíng)期內合理分攤。

但是處于謹慎的原則，項目公司最后對特許經(jīng)營(yíng)期內發(fā)生的資產(chǎn)更新支出進(jìn)行預測，在“預計負責”科目中反映。即會(huì )計處理為如下：

借：管理費用

貸：預計負債

5、BOT項目資產(chǎn)的移交。

特許經(jīng)營(yíng)期結束時(shí)，合同授予方支付的款項已經(jīng)彌補了金融資產(chǎn)相關(guān)科目的金額、無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，所以設備直接轉移給合同授予方即可，無(wú)需做會(huì )計處理，不會(huì )影響項目公司資產(chǎn)的變化。

BOT項目特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)時(shí)，項目公司向合同授予方移交的并不是項目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營(yíng)合同所約定的項目設施，其已在特許經(jīng)營(yíng)期攤銷(xiāo)完畢，賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營(yíng)期的現金流收回，投資收益已在特許經(jīng)營(yíng)期每年的利潤(或虧損)中反映，因此，項目設施的移交不影響項目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。不進(jìn)行會(huì )計處理，只辦理項目移交手續即可。

(四)稅務(wù)處理1、項目公司融資成本的增值稅處理

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第(六)項規定，購進(jìn)的貸款服務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2：《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規定》規定：納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投資顧問(wèn)費用、手續費用、咨詢(xún)費用和手續費用的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣。

因此，項目法人公司從事融資所發(fā)生的利息及與融資直接相關(guān)的投資顧問(wèn)費用、手續費用、咨詢(xún)費用和手續費用的進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)項稅額中抵扣。

2、項目公司建設期發(fā)生建設成本的增值稅處理

在建設階段，投融資人建設期間發(fā)生的支出為取得該項目(一般為不動(dòng)產(chǎn))經(jīng)營(yíng)權的成本，作為“其他權益性無(wú)形資產(chǎn)-—基礎設施資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權”核算，所取得的進(jìn)項稅額可以抵扣。投融資人將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收增值稅，其銷(xiāo)售額為工程承包總額。

3、項目公司營(yíng)運期收取收入的增值稅處理

(1)項目公司向入廊企業(yè)收取廊位租賃費，依照不動(dòng)產(chǎn)租賃11%計征增值稅;

(2)項目公司收取的管廊物業(yè)管理費依照現代服務(wù)業(yè)6%計征增值稅;

(3)項目公司收取政策可性缺口補助收入的增值稅處理。

根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第3號)的規定，按照現行增值稅政策，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。因此，如果項目公司收取的財政付費和財政可型性缺口補助來(lái)自中央財政補貼，則免增值稅，否則要依法繳納增值稅。

(4) 項目公司移交項目給政府的稅務(wù)處理

項目公司最后在特許經(jīng)營(yíng)權到期后，將項目基礎設施移交給政府時(shí)，如果地下綜合管廊采用BOT模式的，則項目基礎設施移交給政府是無(wú)償移交的，沒(méi)有產(chǎn)生納稅義務(wù)，不交稅。如果地下綜合管廊采用BOO模式的，由于特許期滿(mǎn)后地下綜合管廊的產(chǎn)權屬于項目公司所有，則項目基礎設施移交給政府時(shí)，是有償移交，需要繳納增值稅。