《環(huán)境保護稅法》相比于《排污費征收管理條例》雖并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異，但作為黨的十八屆三中全會(huì )和立法法修改之后落實(shí)稅收法定原則第一例，為后續稅收立法積累了寶貴經(jīng)驗。在堅持黨領(lǐng)導立法的體制前提下，將課稅權交還給最高立法機關(guān)，強調稅種開(kāi)征、稅率設定和稅收征管基本制度等必須制定法律，其意義無(wú)論怎么強調都不過(guò)分。

走過(guò)6年立法之路、歷經(jīng)兩次審議，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《環(huán)境保護稅法》）2016年12月25日獲全國人大常委會(huì )表決通過(guò)，將于2018年1月1日起實(shí)施。作為中央提出落實(shí)稅收法定原則要求后，最高立法機關(guān)審議通過(guò)的第一部稅法，這部法律可以作為試金石，檢驗稅收法定的效果，為后續立法提供借鑒。

與《排污費征收管理條例》是否有實(shí)質(zhì)性差異？

環(huán)境保護稅的立法思路是“費改稅”，稅負平移。對比《環(huán)境保護稅法》和《排污費征收管理條例》，在繳納主體、污染物范圍、污染物種類(lèi)、排污量確定和稅額計算等問(wèn)題上，兩個(gè)法案的文本雖有不同，但并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異，更多地呈現為技術(shù)性調整。求證于中央主管部門(mén)先后公布的《煙葉稅法（征求意見(jiàn)稿）》《船舶噸稅法（征求意見(jiàn)稿）》《耕地占用稅法（征求意見(jiàn)稿）》，這個(gè)結論也是可以成立的?，F行15個(gè)稅收行政法規如果都遵循這一模式，只是從形式上將立法主體從國務(wù)院改為全國人大，但內容上并無(wú)實(shí)質(zhì)性變動(dòng)，是否就算達到了稅收法定的目的？從維護和促進(jìn)稅收正義的角度看，這道環(huán)節的重要性幾何？這些公眾自然而然會(huì )想到的問(wèn)題，不得不回應。

在現代社會(huì )，稅收法定原則與罪刑法定原則一樣，對維護公民權利發(fā)揮著(zhù)重要的作用。后者維護公民的生命和自由權，前者維護公民的財產(chǎn)權?！胺ǘā敝宰鳛樵瓌t被遵從，除了立法程序更加嚴格、法律權威更高、參與度和透明度更強，可以防范政府侵犯公民權利之外，更重要的原因在于，立法機關(guān)通常采用代議制，由公民選舉的代表組成，在設計立法程序時(shí)，通過(guò)提案醞釀、意見(jiàn)征集、公民參與、專(zhuān)家論證和代表投票，公眾意見(jiàn)可以得到更好地反映。因此，在堅持黨領(lǐng)導立法的體制前提下，將課稅權交還給最高立法機關(guān)，強調稅種開(kāi)征、稅率設定和稅收征管基本制度等必須制定法律，是建設法治國家的重要環(huán)節，其意義無(wú)論怎么強調都不過(guò)分。

萬(wàn)丈高樓平地起。落實(shí)稅收法定原則已經(jīng)走出標志性的一步，值得肯定和贊許。但是，必須清醒地看到，嚴格履行立法程序的環(huán)境保護稅相比排污費仍無(wú)實(shí)質(zhì)性改變。排污費規則難道已經(jīng)盡善盡美無(wú)須調整？顯然不是的，恐怕更多是因為現行立法主體和立法程序存在問(wèn)題，導致與預期目標有所偏離。按照中央部署，在2020年之前，現行15個(gè)稅收行政法規要上升為法律或者廢止。稅收立法可謂任務(wù)重，時(shí)間緊。目前，全國人大沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的財政委員會(huì )，這一部署對其財稅立法能力是很大的挑戰。

從長(cháng)遠來(lái)看，“法定”本身不是目的，只是實(shí)現目的的手段?！胺ǘā彼非蟮膬r(jià)值，是對國家財政權的控制，對納稅人權益的保護，以及對憲法公民權利的尊重。因此，當形式法定實(shí)現后，必須進(jìn)一步考慮法律背后的實(shí)質(zhì)正義，讓稅收法定的過(guò)程真正代表納稅人意見(jiàn)。為了做到這一點(diǎn)，一方面有必要改進(jìn)人大代表的任職資格，讓專(zhuān)職代表逐漸成為常態(tài)，增加代表選舉的競爭性。另一方面，有必要完善人大本身的議事規則，賦予代表更多參與空間，而不是僅就草案投票表決。近期，可在全國人大建立財政委員會(huì )，專(zhuān)門(mén)起草和審查財稅議案。

稅收法定是否應該保留相對靈活性？

面對復雜的經(jīng)濟社會(huì )生活，要求稅法事無(wú)巨細，預見(jiàn)可能出現的各種情形，是不切實(shí)際的。尤其是課稅規則的技術(shù)性太強，稅收立法者基于現有交易形態(tài)設計規則時(shí)，必須給未來(lái)發(fā)展預留空間。稅法有必要保持一定的不確定性，給稅務(wù)執法機關(guān)相應的授權，使其相機處置。如美國、澳大利亞和加拿大等國，稅法規則已經(jīng)十分復雜，稅法體系已經(jīng)十分龐大，仍然免不了要通過(guò)行政立法或解釋予以補充。

依照中國立法法的規定，稅率設定、稅收征收基本制度只能制定法律，但實(shí)際立法中，仍可通過(guò)授權性條款將減免稅權賦予國務(wù)院，并允許主管機關(guān)確定具體征管規則。這一點(diǎn)在企業(yè)所得稅法中已有明顯體現。

《環(huán)境保護稅法》法律文本中也容留了大量授權性條款，讓國務(wù)院及其職能部門(mén)都有參與空間。例如，關(guān)于計稅依據的確定，該法第十條規定，“因排放污染物種類(lèi)多等原因不具備監測條件的，按照國務(wù)院環(huán)境保護主管部門(mén)規定的排污系數、物料衡算方法計算”。又如，該法賦予國務(wù)院批準免稅的權力，并賦予主管機關(guān)相應的管理權?？梢灶A料，在后續其他稅種立法中，該種做法仍將延續。只要不侵及稅收法定的核心價(jià)值，稅收法定并不排斥行政權的參與。值得警惕的是，在稅收立法時(shí)，哪些內容可以授權行政機關(guān)處置，哪些屬于不可侵及的領(lǐng)域，應該有基本的底線(xiàn)，遵循必要的標準。否則，稅收法定原則和它所堅守的價(jià)值都可能被蠶食。

稅收法定前提下，如何容納地方參與空間？

《環(huán)境保護稅法》另一個(gè)重要特點(diǎn)在于，確認地方可以參與稅法要素的確定，為理解稅收法定原則開(kāi)辟了新的視閾。

基于立法法現有的框架，稅權只能集中于中央。但是，由于中國幅員遼闊、資源條件差異大、經(jīng)濟發(fā)展不平衡，統一立法未必適合地方的實(shí)際情況。因此，在維護中央集權的前提下，有必要授權地方相應的空間?！董h(huán)境保護稅法》允許省級政府統籌考慮本地區環(huán)境承載能力、污染物排放現狀和經(jīng)濟社會(huì )生態(tài)發(fā)展目標要求，在法定幅度內確定或調整適用稅額，也可以根據本地區污染物減排的特殊需要，增加同一排放口征收環(huán)境保護稅的應稅污染物項目數，就是最典型的例子。未來(lái)，對于征稅對象地方差異性明顯的稅種，在中央統一立法的前提下，不排除允許地方擁有征稅選擇權，甚至進(jìn)一步考慮將征稅權下放給地方。這需要對法定原則作更寬泛的理解，甚至可能需要修改立法法。

為后續稅收立法積累豐富經(jīng)驗

《環(huán)境保護稅法》對稅收法定原則的意義不限于立法本身，其對行政授權和地方授權的謹慎性控制，為后續稅收立法積累了寶貴的經(jīng)驗。例如，在橫向授權方面，《環(huán)境保護稅法》在授予國務(wù)院免稅權的同時(shí)，要求其向全國人大常委會(huì )備案；在縱向授權方面，《環(huán)境保護稅法》并沒(méi)有將稅率和污染因子數量的決定權交給省級政府，而是要求其提出方案后報同級人大常委會(huì )決定，并報全國人大常委會(huì )和國務(wù)院備案。

雖然國務(wù)院直接享有免稅權的做法仍值得商榷，但總體而言，全國人大常委會(huì )作為最高權力機關(guān)、省級人大常委會(huì )作為地方權力機關(guān)的地位得以強化，這與稅收法定原則的價(jià)值目標是一致的，與推行依法行政、實(shí)現法治國家的戰略也完全吻合。因此，作為黨的十八屆三中全會(huì )和立法法修改之后落實(shí)稅收法定原則第一例，《環(huán)境保護稅法》的條文雖然相對簡(jiǎn)略，但它呈現出了一些問(wèn)題，并為后續稅收立法積累了豐富的經(jīng)驗。順應這一趨勢，人們有理由相信，稅收法治的前景會(huì )越來(lái)越光明。

（作者：武漢大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導師）

編輯：葉馨